Prezados, em uma primeira leitura, fizemos algumas considerações sobre o Projeto de Lei n.º 3.887/2020, que cria a denominada Contribuição de Bens e Serviços – CBS. Analisamos o inteiro teor do projeto e procuramos fazer comentários unificando-os por assuntos, ainda que em alguns momentos tenhamos analisado, em um mesmo comentário, dispositivos localizados em partes diferentes do Projeto.
Antes ainda de passarmos para a análise dos argumentos, consideramos conveniente transcrever abaixo o sumário do Projeto:
CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
CAPÍTULO II – DA INCIDÊNCIA DA CBS SOBRE A RECEITA DECORRENTE DE OPERAÇÕES COM BENS E SERVIÇOS
Seção I – Do fato gerador
Seção II – Dos contribuintes e dos responsáveis
Seção III – Da base de cálculo e da alíquota
Seção IV – Da não cumulatividade
Seção V – Do registro em documento fiscal
Seção VI – Das imunidades e das isenções
Seção VII – Das operações com produtos in natura
Seção VIII – Da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Livre Comércio
Seção IX – Das operações com transportador autônomo
Seção X – Das operações com pessoa jurídica de direito público
Seção XI – Da incidência monofásica
Subseção I – Disposições Gerais
Subseção II – Do álcool
Subseção III – Dos cigarros e das cigarrilhas
Subseção IV – Do querosene de aviação
Seção XII – Da tributação das instituições financeiras e afins
Seção XIII – Da apuração e do recolhimento
CAPÍTULO III – DA INCIDÊNCIA DA CBS SOBRE A IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
Seção I – Da incidência sobre a importação de bens
Subseção I – Dos contribuintes e dos responsáveis
Subseção II – Do cálculo e do recolhimento
Seção II – Da incidência sobre a importação de serviços
Subseção I – Dos contribuintes e dos responsáveis
Subseção II – Do cálculo e do recolhimento
Seção III – Da não incidência
Seção IV – Das isenções
Seção V – Da suspensão
Seção VI – Da não cumulatividade
CAPÍTULO IV – DA ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL
CAPÍTULO V – DAS INFRAÇÕES E DAS PENALIDADES
CAPÍTULO VI – DAS ALTERAÇÕES NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL
CAPÍTULO VIII – DISPOSIÇÕES FINAIS
Nossos comentários
A nova contribuição é proposta em substituição às contribuições PIS e COFINS, tanto que, logo em seu art. 1º, expõe que incidirá sobre às operações no mercado interno e, também, sobre as operações de importação.
1. Contribuintes, Base de Cálculo e Alíquota
A novel contribuição, se aprovada, adotará como base de cálculo a receita bruta prevista no art. 12 do Decreto-Lei n.º 1.59/77, ou seja, receita bruta operacional. Esse é um ponto interessante porque deixará de existir a base de cálculo atualmente adotada para o regime não-cumulativo, que adota a expressão “toda e qualquer receita independentemente de sua denominação ou de sua classificação contábil”. Isso possivelmente fará com que uma nova gama de discussões seja criada, para tributar apenas aquelas atividades relacionadas ao objeto social da pessoa jurídica e que ela reconheça como receita. Por exemplo: uma receita eventual, decorrente da venda de um ativo imobilizado, não seria tributável justamente por não se configurar como uma receita operacional. A própria Receita Federal parece pensar dessa forma, ao afirmar, na exposição de motivos, que “… a CBS incidirá apenas sobre a receita decorrente do faturamento empresarial, ou seja, sobre as operações realizadas com bens e serviços em sentido amplo. Supera-se, assim, a controversa tributação incidente sobre a receita total, implementada em 1998, com a publicação da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, e reproduzida posteriormente quando da instituição da apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.”
Ainda em relação à base de cálculo, é garantida a não incidência sobre receitas decorrentes de exportação, o que na verdade é apenas cumprimento de mandamento constitucional. Contudo, não há previsão de equiparação à exportação nas vendas por meio de empresa comercial exportadora. Seria importante que fosse mantido expressamente a previsão de “não incidência” também quando da exportação por comercial exportadora, como ocorre hoje em relação ao PIS e COFINS, cujo capítulo I da Lei n.º 10.833/03 (que contém essa previsão) está sendo revogado (vide alínea “a”, do inciso XX do art. 130 do Projeto de Lei).
Os contribuintes permanecem sendo as pessoas jurídicas (vide art. 3º), sendo que, no caso específico da CBS incidente na importação, permanece a regra da sujeição passiva das pessoas físicas, mas a legislação só é clara nesse sentido em relação aos bens importados. Em relação a importação de serviços parece-nos que existe margem para discutir a ausência de sujeição passiva (vide arts. 64 e 71).
O art. 5º traz uma discutível regra de responsabilidade aplicada, por exemplo, aos chamados marketplaces, responsabilizando-os caso a PJ vendedora não emita nota fiscal nas vendas. Também existe responsabilidade para os marketplaces no caso de importação de produtos do exterior. Parece-nos que nem por força do art. 124 do CTN caberia responsabilizar os marketplaces nesses casos, o que demonstra uma possível ilegalidade desse artigo do Projeto de Lei.
O art. 7º traz uma excelente notícia, já que prevê a exclusão, da base de cálculo, do ICMS, ISS, dos descontos incondicionais e da própria CBS, encerrando assim a discussão – que se arrasta há longos anos – sobre a exclusão dos tributos da base de cálculo das contribuições incidentes sobre a Receita Bruta. Inclusive, em relação ao ICMS, a redação deixa claro que será excluído o ICMS destacado na Nota Fiscal. De outro modo, o art. 8º prevê uma alíquota de 12%, superior aos 9,25% pagos atualmente (se somados PIS e COFINS do regime não cumulativo). As empresas do lucro presumido deixarão de se sujeitar a alíquota sobe de 3,65% e estarão também sujeita à alíquota de 12%, podendo apropriar crédito também.
2. Não-cumulatividade: regras para o creditamento
A Seção IV inaugura a não-cumulatividade da CBS – lembrando, se aprovado o projeto, não mais existirá o regime cumulativo – estabelecendo que a pessoa jurídica sujeita à CBS não-cumulativa poderá apropriar crédito correspondente ao valor da CBS destacado em documento fiscal relativo à aquisição de bens ou serviços. Com isso temos aqui uma não-cumulatividade plena, eliminando a discussão quanto ao conceito de insumo, ficando vedado o creditamento apenas em relação aos bens e serviços vinculados a receita não sujeita à incidência ou isenta da CBS.
Permanece existindo a previsão (no art. 24) de crédito presumido quando da aquisição de produtos in natura beneficiados pela isenção de que trata o art. 23. Aqui existe ponto de atenção, pois pode ocasionar dúvidas quando da aplicação da lei: quando o dispositivo menciona que os produtos beneficiados pela isenção geram direito a crédito presumido, ele está dizendo que (i) somente vendas cuja aquisição foi feita com isenção (operação entre pessoas jurídicas) geram crédito presumido, uma vez que pessoas físicas não são sujeitos passivos da CBS e, portanto, obviamente, a venda por elas realizadas não está sujeita a isenção, mas sim, um caso claro de não incidência; ou (ii) está dizendo que todas as aquisições daqueles produtos (Capítulos 1 a 12 e nas posições 1401, 1801 e 1802 da NCM) sempre geram direito de crédito, tendo sido comprados de pessoa jurídica ou física.
A segunda interpretação parece-nos ser a intenção da legislação, conforme exposto na exposição de motivos. Assim, as aquisições de pessoas físicas, apesar de não geraram crédito de CBS, geraria crédito presumido, desde que de produto in natura especificados na lei.
A segunda interpretação foi, inclusive, apresentada pelo Secretário da Receita Federal e sua assistente – quando da apresentação do projeto – ao mencionarem que é para gerar crédito quando da aquisição de pessoa natural, mas isso não está claro no PL, sendo muito relevante que a redação seja alterada. Além disso, o percentual do crédito presumido foi sensivelmente reduzido, caindo para 15% da alíquota (12%). Também foi mantido o crédito presumido na contratação de frete por transportador autônomo, mas o percentual também foi reduzido para 30% da alíquota de 12%.
Destaca-se ainda que o parágrafo único do art. 9º estabelece que o crédito será sempre do valor destacado no documento fiscal e determina que na hipótese de a CBS ser destacada por valor maior que o previsto na legislação, a pessoa jurídica adquirente dos bens e serviços não poderá apropriar crédito em relação à parcela destacada em excesso. Surge aqui um problema: atualmente, quando uma empresa adquire um insumo o crédito é calculado sempre a 9,25% (somando PIS e COFINS no regime não cumulativo), independentemente se o vendedor está no SIMPLES ou no lucro presumido. A redação do art. 9º irá inaugurar uma nova ordem de discussão, pois não deixa claro, por exemplo, com será apropriado o crédito quando da aquisição de produtos de PJ sujeita ao SIMPLES. Aparentemente, pela redação do art. 18, o crédito de aquisição do SIMPLES será reduzido. Isso irá certamente gerar muita discussão pois novamente colocará as empresas do SIMPLES em situação de desigualdade, uma vez que o adquirente poderá optar por adquirir o mesmo produto de empresa não sujeita ao SIMPLES, em razão do crédito ser maior.
Ainda em relação ao creditamento, é importante destacar que foram mantidos os métodos de apropriação direta e de rateio proporcional, agora aplicável unicamente nas hipóteses de empresas com receitas sujeitas a não incidência ou isenção do CBS, mas com a grande novidade de que agora esses métodos podem ser aplicados sobre a receita total e não mais sobre apenas os custos, despesas e encargos comuns (vinculados tanto a receita isenta, quanto a receita tributada). A receita de exportação, por exemplo, por não estar sujeita a incidência, poderá ser calculada com base nesses métodos. Cabe destacar, ainda, que o PL buscou eliminar todas as demais regras de desoneração que existiam antes, revogando a previsão de alíquota zero do setor agroindustrial, prevista no art. 1º da Lei 10.925/04 (vide alínea “a”, do inciso XXIV do art. 130 do Projeto), bem como outras previsões de alíquota zero, como em relação ao papel destinado a impressão de jornais e periódicos (vide alínea “c”, do inciso XXII, do art. 130 do Projeto).
Apesar do art. 12 prever que os créditos da CBS serão apropriados e utilizados pelo seu valor nominal, sendo vedadas as atualizações, importante destacar que é praticamente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que, ocorrendo mora da administração tributária (ou seja, mais de 360 dias do protocolo do Pedido de Ressarcimento – PER), deve ser aplicada correção monetária do crédito, pela SELIC.
Permanece sendo possível acumular, compensar e ressarcir o saldo credor acumulado ao final de cada trimestre calendário.
O art. 15 traz uma regra que inexistia anteriormente, estabelecendo que o direito de apropriação e de utilização dos créditos da CBS se extingue após o prazo de cinco anos, contado a partir do primeiro dia do mês subsequente àquele em que ocorrido o fato que gerou o crédito. Pensamos que aqui a redação poderia ser aperfeiçoada para estabelecer que a contagem do prazo se daria a partir de 5 anos do mês em que o contribuinte apurou saldo credor.Da Obrigatoriedade de Destaque no Documento Fiscal
3. Da Obrigatoriedade de Destaque no Documento Fiscal
O art. 17 passou a prever que a CBS deve ser expressamente destacada no documento fiscal. Não achamos que isso seja positivo, pois poderemos passar a enfrentar, em relação à CBS, a mesma discussão que enfrentamos em relação à IPI e ICMS no que se refere à repetição do indébito (art. 166 do CTN), ou seja, existindo a repercussão jurídica do ônus econômico, em razão do destaque, o contribuinte da CBS não terá legitimidade para requerer a repetição do indébito.
4. Imunidades e Isenções
A Seção VI trata das imunidades e isenções e, acertadamente, garante imunidade apenas às entidades beneficentes de assistência social, prevendo isenção aos templos de qualquer culto, partidos políticos, sindicatos e condomínios residenciais.
O art. 22 relaciona uma série de receitas sujeitas a isenção, destacando-se aqui a isenção dos atos cooperados, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71. Apesar de isso ser positivo, é bom lembrar que, para as cooperativas de produção agropecuária, a redação anterior (art. 15 da MP 2.158-35) era muito melhor e mais clara, sendo ideal que ela fosse mantida.
Além disso, como, pelo projeto, serão revogados os arts. 13 e 14 da MP n.º 2.158/35, as seguintes instituições não mais poderão gozar de isenção, devendo, quando for o caso, adequar-se as regras de imunidade (art. 20):
- instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
- instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;
- serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
- conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
- fundações de direito privado
5. Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio
A Seção VIII trata das operações para ZFM e ALCs e traz novidades interessantes para o contribuinte. Em primeiro lugar, troca-se a alíquota zero por isenção, sem qualquer condicionante, ou seja, pela redação, não seria mais necessário o consumo ou industrialização nas ALCs e ZFM. Ainda, a legislação em discussão permite a apropriação de créditos, apesar da redação do art. 26 ser um pouco confusa. Em nossa interpretação o crédito é possível de apropriação apenas para quem aufere a receita e não para quem adquire.
Cria-se também um crédito presumido de 25% da alíquota de 12%, calculado sobre a receita referente à venda de produção própria por estabelecimento industrial localizado na ZFM ou ALC.
Ainda em relação à ALC, não há mais restrição para aplicação do benefício. Explico: atualmente, nas ALCs, podem adquirir com alíquota zero, apenas PJ sujeitas ao regime cumulativo. Pela redação do projeto, qualquer PJ localizada na ZFM ou ALC, poderá adquirir com isenção. Inclusive, pela redação do projeto, o art. 22 da Lei n.º 11.945/09, será revogado, de modo que poderia suscitar a discussão se o benefício poderia ser mantido mesmo na hipótese de adquirir por estabelecimento localizado na ALC e ZFM e, logo após, transferir para outro estabelecimento, não beneficiado.
6. Incidência Monofásica
A Seção XI trata da incidência monofásica, sujeitando a esse regime, basicamente, combustíveis e cigarros. Esclarece, no art. 37, que são isentas da CBS as receitas decorrentes da revenda dos produtos sujeitos à incidência monofásica. Essa não é a melhor técnica. Sendo monofásico, sequer deveria existir previsão em relação à próxima etapa.
O art. 38 é outro exemplo de dispositivo confuso, dando margem a uma interpretação, equivocada a nosso ver, de que seria possível o creditamento de produto sujeito ao regime monofásico. Na verdade, o que nos parece tenha sido a intenção do Executivo é permitir sejam apropriados outros créditos (exceto dos produtos monofásicos) para as empresas que atuem com a revenda de monofásicos, como aliás, a RFB já entendia possível há algum tempo (vide ADI RFB n. 4/2016).
7. Instituições Financeiras e Afins
A Seção XII trata das instituições financeiras e afins que ficarão excluídas do regime não-cumulativo, não podendo apropriar créditos e nem gerar créditos para quem se utiliza de deus serviços. Contudo, a alíquota da CBS será de 5,80%. Além disso foram garantidas às instituições financeiras, uma série de exclusão de base de cálculo.
8. Apuração e Recolhimento da CBS
A Seção XIII trata da apuração e do recolhimento, tendo sido mantida a apuração mensal, lembrando que, como não há mais o antigo regime cumulativo, a CBS a recolher corresponderá à diferença entre as contribuições incidentes sobre as operações ocorridas no período de apuração e os créditos de CBS disponíveis ao contribuinte. O art. 57 estabelece que as vendas canceladas e a devoluções de vendas podem ser excluídas da apuração.
9. CBS na Importação de Bens e Serviços
O Capítulo III trata da incidência da CBS na Importação de Bens e Serviços do Exterior e deixa claro, logo no início, que o conceito de serviços compreende também a cessão e o licenciamento de direitos, inclusive intangíveis. Em relação à alíquota, volta a vigorar uma alíquota única de 12% e, para os bens do regime monofásico, adota-se a mesma regra de tributação do mercado interno.
O art. 70, ao tratar do fato gerador da CBS incidente sobre a importação de serviços, afirma que ele ocorre na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa da contraprestação pelo serviço, o que certamente trará a discussão de saber se é necessário que o resultado se perfectibilize, ou não, em território nacional. A Seção VI deixa clara a possibilidade de crédito também em relação aos produtos e serviços importados e, da mesma forma como ocorre atualmente, o valor do crédito corresponde ao valor da CBS efetivamente recolhido na importação de bens ou serviços.
10. Infrações e Penalidades
O Capítulo V trata das infrações e penalidades e cria sanções que antes não existiram. Por exemplo, se aprovado o projeto, a falta de destaque ou destaque a menor do valor da CBS no respectivo documento fiscal sujeitará a pessoa jurídica à multa correspondente a um por cento do valor da operação discriminada no documento, não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais) por documento.
Além disso, foi prevista multa de 100% da CBS indevidamente destacada, quando houver destaque no documento fiscal maior do que a CBS incidente sobre a operação, inclusive na hipótese de operações não sujeitas à incidência ou beneficiadas com isenção, suspensão ou alíquota de zero por cento da CBS, sendo que O adquirente do bem, serviço ou direito que se utilizar do crédito, responde solidariamente com o emissor do documento fiscal pela multa de que trata o caput, quando restar comprovado o conluio.
11. Alterações na Legislação Tributária
O Capítulo VI realiza uma série de alterações na legislação tributária. Importante destacar que, pelas alterações promovidas, não mais existirá retenção de CBS quando do pagamento por serviços contratados de PJ. Essa retenção permanecerá ocorrendo apenas quando o contratante for PJ de direito público.
12. Disposições Gerais
O Capítulo VII traz regra de transição em seu art. 121 estabelecendo o tratamento que será dado aos créditos de PIS e COFINS, inclusive presumidos, regularmente apropriados e não utilizados até o dia imediatamente anterior à data em que esta Lei entrar em vigor. Será permitida a utilização dos créditos para compensação (que deve ocorrer prioritariamente com a CBS) ou ressarcimento.
13. Conclusão
O Projeto apresentado pelo Governo ao Senado certamente irá sofrer muitas alterações, de modo que nossa análise se deu com o objetivo de destacar alguns pontos que acreditamos irão gerar impactos às empresas, muitos deles passíveis de solução por meio de emendas ao Projeto que foi encaminhado para análise pelo Congresso Nacional.
A unificação da legislação das contribuições PIS e COFINS é, sem dúvida, medida positiva. Do mesmo modo a tentativa de redução do que convencionamos chamar de tributação setorial de PIS e COFINS, auxiliará os contribuintes na apuração, tornando mais clara as regras de tributação e reduzindo sensivelmente as horas gastas anualmente pelos contribuintes com obrigações acessórias, contencioso administrativo e judicial, etc.
Contudo, setores que estavam acostumados a legislações especificas, como o setor agroindustrial (especialmente as cooperativas de produção agropecuária), o automotivo, bem como todos os setores que atuam com base em regimes especiais, certamente irão sentir um impacto, ainda que o Projeto tenha a louvável intenção de tornar plena a não-cumulatividade. Isso porque o setor industrial – a grosso modo – apropria crédito sobre diversas despesas (que ampliaram-se ao longo do tempo, na esteira da evolução do entendimento sobre o conceito de insumo) e agora terão parcela de seu crédito reduzido (o agro, por exemplo, terá crédito presumido bem inferior ao regime anterior) e com alíquota na saída, majorada (de 9,25% para 12%).
Seria bastante interessante que todos os setores da economia realizassem simulações, com base no texto do Projeto, comparando a apuração com o cenário atual, até mesmo para contestar – caso se faça necessário – a alegação do Governo de que não irá ocorrer aumento de carga tributária.
Atenciosamente,
Carlos Eduardo Pereira Dutra. Advogado. Professor de Direito Tributário da PUCPR, Coordenador do Curso de Especialização em Direito Tributário Empresarial da PUCPR. Professor de Cursos de Especialização em Direito Tributário, lecionando a disciplina: PIS e COFINS e Tributação Sobre a Receita e Faturamento. Membro do IDT-PR, do IBDT, da Comissão de Direito Tributário e da Comissão de Direito Cooperativo, da OAB-PR. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e Mestre em Direito Econômico e Social pela PUCPR.
Leonardo Colognese Garcia. Advogado e Contador. Professor do Curso de Especialização em Direito Tributário Empresarial da PUCPR. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Membro do Instituto de Direito Tributário do Paraná.
Pedro Henrique Fontanez Mateus. Advogado. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e cursando Gestão Contábil Tributária pela FAE- Business School. Membro do Instituto de Direito Tributário do Paraná.
